Autovinculação do lançamento tributário e controle de revisão no processo istrativo

Lançamentos tributários, quanto à vinculação, são típicos “atos próprios” que não podem conviver com decisões contraditórias da istração Tributária. A autovinculação, como efeito inerente ao ato de lançamento, exclui os conflitos de subjetividades por parte de outras autoridades.

Decorrem do lançamento  pelo menos duas consequências de autolimitação istrativa: a) autovinculação imediata, que impede qualquer outra autoridade de pretender modificar o lançamento tributário, o que vale para sua “motivação” ou para a determinação dos fatos geradores; e b) autovinculação mediata, que se aplica às autoridades julgadoras no processo istrativo quanto aos limites para a motivação vinculada no controle de legalidade material.

A autovinculação do lançamento tributário tem como fundamento que a istração não pode agir contra os atos próprios. Deveras, a autovinculação da istração Pública exige um dever de coerência nas decisões istrativas e veda a existência de decisões divergentes de um mesmo órgão ou de distintos órgãos sobre o mesmo sujeito (ou sujeitos, quando em situações equivalentes), semelhante situação fática e idêntica matéria ou regras aplicáveis.^[2]

Nesta dinâmica, ao contribuinte cabe o direito de proteção de expectativas de confiança legítima pelo princípio de autovinculação da istração Pública, pois deve-se assegurar ao istrado o controle sobre atos de distintas autoridades sobre situação já tutelada pela istração.

Assim, da natureza de ato vinculado, inerente ao ato istrativo de lançamento, deflui uma vinculação para toda a istração, cuja desconstituição ou modificação somente se pode operar nos limites dos procedimentos e condições entabulados pelo ordenamento. 

A vinculação à lei em matéria tributária manifesta-se de variadas formas, podendo-se mencionar: a reserva legal para a instituição e majoração de tributos; a constituição de créditos (respaldo legal do lançamento tributário);  a adequação da legislação tributária à própria Constituição Federal (regras de competência e garantias fundamentais) e o primado da lei na função regulamentar, a impedir que atos infralegais onde as leis são exigidas.

Diante disso, mais do que decorrência da legalidade, é do princípio da moralidade istrativa que decorre a autovinculação istrativa dos lançamentos de tributos. E isso vale, inclusive, para os atos de controle, na sua revisão ou mesmo para o processo istrativo, os quais somente podem “rever” ou “julgar” sua forma ou seu conteúdo nos limites entabulados por lei.

A autoridade julgadora tem como objeto dos seus fundamentos de decidir os fatos e a legalidade, é certo, mas no limite do quanto tenha sido apurado pela autoridade lançadora, pois julga a irresignação do contribuinte manifesta na impugnação ou manejada por recursos istrativos.

Por isso, a decisão que possa ser empregada pela autoridade julgadora consistirá em (1) anular o lançamento tributário por vício formal; (2) itir as razões do contribuinte, no devido processo com contraditório e ampla defesa, para declarar o dever de eventuais modificações do lançamento a serem feitas a posteriori pela autoridade lançadora; ou (3) manter a autuação tributária como fora fixada pela autoridade competente pelo lançamento.

As motivações e provas apuradas pela autoridade do lançamento tributário não podem sofrer mutações pelos julgadores, a converter o “processo istrativo” em procedimento de “revisão” do lançamento, por novas argumentações ou seleção arbitrária de critérios pelas autoridades julgadoras.  

Deveras, o ato istrativo do lançamento tributário não tem apenas a função de aplicar a lei tributária (dever-poder), mas cumpre ainda o importante papel de dar estabilidade e segurança jurídica ao contribuinte, que a a ter a certeza de quanto deve de tributo e de quanto não deve.[3]

Assim, se o ato istrativo vinculado tem a “função de concretizar e de estabilizar as relações jurídicas entre o Estado e o cidadão particular”, como bem resume Hartmut Maurer,^[4] essa qualidade estabilizadora da relação jurídica oferece-se ao cidadão também como expectativa de confiança no próprio Estado Democrático de Direito.

Por isso, tem-se a proibição, para as autoridades istrativas, em relação a um mesmo sujeito ivo, de efetuar qualquer modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão istrativa ou judicial, sobre os parâmetros adotados naquele ato de constituição do direito. Por isso, pelo art. 146 do CTN, a modificação por ato de ofício ou por decisão judicial ou istrativa só terá eficácia para os fatos geradores ulteriores à sua introdução. A modificação de critérios jurídicos somente pode projetar efeitos para o futuro. Caso contrário, certamente atingiria ato jurídico perfeito ou direito adquirido do contribuinte.

O alcance do artigo 146 do CTN pode ser empregado a qualquer processo istrativo ou judicial, ao consagrar típico caráter de efeito ex nunc para as modificações de critérios jurídicos adotados pela autoridade istrativa no exercício do lançamento, as quais somente valeriam para o futuro, sem qualquer concessão de valência para o ado, pela afetação inexorável à vedação da irretroatividade do não benigno e à proibição de comportamentos contraditórios,^[5] ambos inerentes à segurança jurídica do ordenamento.

Este efeito retroativo, pelo quanto causa de dano à segurança jurídica, é expressamente proibido pelo artigo 146 do CTN, a saber:

“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão istrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade istrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito ivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”

À luz do art. 146 do CTN, a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento no julgamento de segunda instância, pois somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito ivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente a sua introdução.

Por força da proteção de autovinculação dos atos istrativos, por iniciativa de ofício da autoridade istrativa (CTN, art. 145, III), a autoridade tributária competente deverá comprovar se está diante de alguma das hipóteses taxativamente arroladas no art. 149 do CTN, o qual não contempla, em conjunto com o art. 146 do CTN, hipótese de revisão para fins de utilização retroativa de critério jurídico novo.  

Como diz José Souto Maior Borges, com acuidade: “O art. 146 denega a atribuição de efeitos retrospectivos ao ato jurisdicional em situações sub iudice antes não gravadas pelo tributo”.^[6] Consagra-se, aqui, o efeito ex nunc para todas as decisões de tribunais em relação ao mesmo contribuinte.  

Pela autovinculação do ato istrativo, o lançamento somente pode ser “revisto” em angustos limites entabulados pelo ordenamento jurídico. Tamanha a importância do respeito conferido pelo legislador ao controle da autovinculação, que este usou do Código Tributário Nacional, logo, matéria reservada à lei complementar, para definir os parâmetros de revisibilidade do ato de lançamento.[7]

 Independentemente de se falar na distinção entre “erro de fato” e “erro de direito”,^[8] seja qual for a modalidade, para o conhecimento de situação “de fato”, ou prova desta, ex vis do art. 149, VII; e quanto aos critérios jurídicos (situação “de direito”), conforme o art. 146 do CTN, modificações dos critérios jurídicos somente podem valer para fatos jurídicos futuros.  

O direito à defesa é a resposta da democracia contra os arbítrios do Estado, o que reclama efetividade plena, como norma constitucional a ser concretizada em todos os casos. É limitada, portanto, a possibilidade de alteração dos lançamentos fiscais, por iniciativa de ofício da autoridade istrativa (CTN, art. 145, III), que, para tanto, deverá comprovar estar diante de alguma das hipóteses taxativamente arroladas no art. 149 do CTN, o qual não contempla, em conjunto com o art. 146 do mesmo diploma, hipótese de revisão para fins de utilização retroativa de critério jurídico novo. E, por critério jurídico, entende-se a motivação de uma dada atuação fazendária, à luz do ordenamento em vigor, para fins de avaliação de situações da vida reputadas como fato gerador de tributos.